0

Vastgoed in de btw? Geen flauw idee…

Belasting Beschouwingen 2012/02
Drs. S. van Kreijl (werkzaam voor Deloitte Belastingadviseurs te Utrecht)

Een paar jaar lang heb ik mij gewaand in het idee dat er voor de btw duidelijk was vastgesteld wat een onroerende zaak is. Sinds 16 januari 2003 leek het Hof van Justitie in het arrest ‘Maierhofer’ redelijke richtlijnen te hebben gegeven wanneer sprake is van een roerende zaak en wanneer van een onroerende zaak, namelijk door kortweg te toetsen hoeveel moeite het kost de zaak van de ondergrond te verwijderen. Alhoewel, je kunt je voorstellen hoe langdurig duw- en trekwerk op een Franse camping aan een koepeltentje je bijna aan het twijfelen brengt. Maar ook buiten dat koepeltentje om blijkt er meer dan voldoende onduidelijkheid te zijn. Zoveel zelfs dat het af en toe lijkt alsof nog volstrekt onbekend is wat nu eigenlijk vastgoed in de btw is.

In de jaren 2008, 2009 en 2010 is een drietal arresten gewezen die na het arrest Maierhofer uit 2003 wat vraagtekens hebben doen rijzen. Het gaat daarbij om de vragen hoe groot één onroerende zaak is, wat het leveringsmoment is en of een onroerende zaak nieuw is vervaardigd of oud is. Uit de literatuur en conclusies van advocaten generaal die hierover zijn verschenen, blijkt wel dat dit tot uiteenlopende zienswijzen kan leiden. Deze bijdrage bevat een korte beschouwing op zoek naar wat vaste – onroerende – bodem onder de voeten.

1 Gefaseerde ingebruikname van een onroerende zaak (2008)
In 2008 oordeelt de Hoge Raad over de fiscale gevolgen van de gefaseerde ingebruikname van een onroerende zaak. Het gaat om een vier verdiepingen tellend kantoorgebouw dat voor driekwart in 2001 in gebruik is genomen, deels voor van btw vrijgestelde verhuur. In 2002 wordt de vierde verdieping voor de helft in gebruik genomen.
In de uitspraak van Hof Amsterdam die voorafging aan voornoemd arrest van de Hoge Raad, blijkt dat het hof meent dat er sprake was van één onroerende zaak. Immers het hof stelt vast dat bij ingebruikname in 2001 het totale gebouw in de integratieheffing wordt betrokken aangezien er sprake is van ‘één juridisch geheel’. Dit oordeel komt niet alleen terug in deze uitspraak aangaande het verschuldigd worden van btw bij ingebruikname van het pand, maar ook ten aanzien van het moment waarop de exploitant de correctie-btw verschuldigd is. Althans de uitspraak geeft geen aanleiding te veronderstellen dat binnen één wet een pand voor de integratieheffing één goed is, maar voor het recht op aftrek als diverse goederen kan worden beschouwd. Omdat het hof het gehele pand als één goed beschouwt, is dat goed ook als zodanig in gebruik genomen en dient op dat moment de omvang van het recht op aftrek te worden bepaald.

Hoewel de Hoge Raad zich verre behoort te houden van de toetsing van oordelen van feitelijke aard, is toch in zijn arrest voorzichtig terug te lezen dat hij anders denkt over de stelling van het hof dat er sprake is van ‘één juridisch geheel’. De vierde verdieping wordt namelijk door de Hoge Raad uit de naheffingsaanslag over 2001 gehaald met betrekking tot de eerste ingebruikname. Daarbij is niet expliciet vermeld of de correctie achterwege blijft omdat de vierde verdieping niet in gebruik is genomen of omdat het goed wel in gebruik is genomen maar vooralsnog met recht op aftrek van btw aangezien de etage voor belaste verhuur is bestemd. Meer duidelijkheid over de visie van de Hoge Raad hierbij is echter toch wel terug te vinden in het arrest uit 2009 (zie hierna). Als er al een correctie plaats moet vinden wat betreft de vierde verdieping, dan is dat namelijk pas op het moment van ingebruikname van die vierde verdieping.

Dat de Hoge Raad terloops aangeeft dat er misschien toch wel sprake is van een afzonderlijke onroerende zaak, volgt uit de verwijzingsopdracht voor Hof Den Haag. Hof Den Haag dient namelijk vast te stellen hoe hoog de correctie dient te zijn bij de feitelijke ingebruikname van de vierde etage in (de aangifte over het derde kwartaal van) 2002, rekening houdende met art. 15, lid 4, Wet OB 1968.

Dat artikel ziet op een eerste ingebruikname. Als het goed in de visie van de Hoge Raad fiscaal al als één geheel in gebruik zou zijn genomen, dan had hij hier verwezen naar de herzieningstermijn van art. 15, lid 6, Wet OB 1968 en art. 11 t/m 13 Uitv.reg. OB 1968. In dat geval zou de heffing niet over het kwartaal van ingebruikname zijn verschuldigd, maar bij de laatste aangifte van het boekjaar waarbij de Hoge Raad de naheffingsaanslag over het derde kwartaal had kunnen vernietigen. Hoewel niet valt uit te sluiten dat in de casus van het arrest het boekjaar van de verhuurder aanvangt in het vierde kwartaal, komt dat niet als zodanig naar voren. Het derde kwartaal wordt aangemerkt als het kwartaal waarin dat deel van het gebouw in gebruik is genomen.

Hof Den Haag pakt de subtiele hint van de Hoge Raad goed op om het feitelijke oordeel van Hof Amsterdam nog eens tegen het licht te houden. Het verwijzingshof komt tot de conclusie dat het later verhuurde gedeelte van de vierde verdieping fiscaal bezien een zelfstandige onroerende zaak vormt. Dat betekent ook dat dat gedeelte van de vierde verdieping een eigen herzieningstermijn heeft en dat in de aangifte over het derde kwartaal van 2002 de in aftrek gebrachte btw volledig moet worden terugbetaald.

Ook op deze hofuitspraak is beroep in cassatie ingesteld, zodat de Hoge Raad zich voor de tweede maal over de zaak heeft mogen buigen.

Hij komt expliciet op zijn eerdere arrest terug door vast te stellen dat art. 15, lid 4, Wet OB 1968 niet van toepassing kan zijn als er sprake is van één onroerende zaak die reeds in gebruik is genomen. Correctie naderhand op de in aftrek gebrachte btw kan dan louter plaatsvinden via herziening.
Aangezien Hof Amsterdam al eerder kort had geoordeeld dat er sprake was van één onroerende zaak, stond dat feit daarmee vast. Ook al zijn zij een andere mening toegedaan, was het niet aan de Hoge Raad als bewaker van een juiste rechtstoepassing, of aan Hof Den Haag binnen zijn beperkte verwijzingsopdracht, dit feitelijke oordeel nog eens over te doen.

Op zich is de hiervoor geschetste einduitkomst niet verwonderlijk, niet alleen wat betreft de einduitkomst maar ook juist vóórdat de Hoge Raad zichzelf heeft moeten corrigeren. Duidelijk lijkt namelijk wel dat zowel Hof Den Haag als de Hoge Raad een andere visie op de omvang van een onroerende zaak voor de btw hebben, dan uiteindelijk in deze procedure is komen vast te staan. Ook voor een rij rijtjeswoningen die slechts ‘toevallig’ via de buiten- en tussenmuren met elkaar verbonden zijn, geldt vanzelfsprekend dat dit allemaal afzonderlijke onroerende zaken zijn, elk met een eigen datum van ingebruikname en elk met een eigen herzieningstermijn. Dat de onroerende zaken met elkaar verbonden zijn of in één stenen gebouw zijn ondergebracht is niet relevant voor de btw. Voor de btw vormt de feitelijke verbinding tussen onroerende zaken als zodanig dus niet of nauwelijks een rol.

Van belang is wel of een onroerende zaak afzonderlijk exploitabel is en zelfstandig te gebruiken is.

Heel duidelijk is dit criterium niet, waarbij er bij mij twijfel rijst bij bijvoorbeeld een bedrijfsverzamelgebouw. Het ligt voor de hand dat een afzonderlijke onroerende zaak in ieder geval af te scheiden en af te schermen moet kunnen zijn en dus een eigen toegang heeft, ongeacht of die toegang wordt voorafgegaan door een algemene ruimte. Maar is het ook noodzakelijk dat er sprake is van een eigen toilet, keukentje of eetkamer dan wel kantine, althans wanneer het gaat om een woning of bedrijfsverzamelgebouw? Allicht zal dit moeten worden getoetst rekening houdende met de aard van het gebouw. Een varkensstal waar nog een varkensstal aan vast wordt gebouwd die samen niet meer dan een buitenmuur delen, zal in mijn visie leiden tot twee afzonderlijke onroerende zaken. Het uitbreiden van een woning met een zolderverdieping leidt niet tot een afzonderlijke onroerende zaak, ook niet als die apart kan worden verhuurd. Je zal tenslotte als modale gebruiker van de zolderverdieping van de ingang, trap, sanitair et cetera van de ondergelegen verdiepingen gebruikmaken. Een hotel dat uitbreidt met een verdieping met een aantal kamers – afgezien van de wijze waarop het hotel wordt geëxploiteerd – is nauwelijks anders dan een opbouw van een reeks appartementen. Dit brengt mij ertoe te concluderen dat er nog een reeks nieuwe onroerende zaken wordt gerealiseerd, elk met een eigen herzieningstermijn.
Duidelijk is zodoende wel dat voor de onderhavige problematiek niet relevant is of een gebouw er van de buiten­kant als één zaak uitziet. Fiscaal kan dit pand een reeks zelfstandige onroerende zaken inhouden. Maar wat nu precies nodig is om te concluderen dat een deel van een wolkenkrabber zelfstandig is, en hoe groot dit deel is, is nog niet eenduidig in de rechtspraak uitgemaakt; een vraag die zich ook voordoet bij bijvoorbeeld de verbouwing van één oud kantoorpand naar een aantal voor bewoning bestemde appartementen.

Mogelijk dat, als er een afzonderlijke huurovereenkomst voor een ruimte kan worden afgesloten, die ruimte dan al afzonderlijk exploitabel moet zijn. In dat geval is sprake is van een zelfstandig exploitabele onroerende zaak, maar dat maakt de uitwerking in de praktijk er niet gemakkelijker op, met name wanneer dit tot een reeks verschillende herzieningstermijnen leidt.

2 Kwalificatie van een prestatie (2009)
Een ander arrest dat tot de verbeelding spreekt is het Don Bosco-arrest van het Hof van Justitie.

Welbeschouwd lijkt dit arrest niet veel meer dan een herhaling van zetten uit het CPP-arrest, namelijk dat vanuit de ogen van de modale consument moet worden vastgesteld wat de eigenlijke prestatie is. Evenwel is hierover geschreven dat uit dit arrest kan worden geconcludeerd dat er een noodzaak zou zijn tot het kijken in de toekomst om een prestatie te kunnen kwalificeren en dat art. 11, lid 4, Wet OB 1968 onverbindend zou zijn, waar ik persoonlijk de nodige twijfels bij heb. Feit is wel dat het Hof van Justitie, in dit arrest op zich, voldoende ruimte voor uiteenlopende visies openlaat.

Het is kunstmatig, aldus het Hof, om een transactie op te splitsen in verschillende prestaties, wanneer die eigenlijk één zijn.
Geen vreemde conclusie als je ook terugkijkt naar het SAFE-arrest, waaruit moet worden geconcludeerd dat de btw voorbij kan gaan aan civielrechtelijke definities van de betreffende lidstaat zelf. Het gaat erom wat er feitelijk gebeurt en niet zozeer hoe de lidstaten bepaalde handelingen betitelen. Op grond daarvan volgt een eigen communautair leveringsbegrip wat in mijn optiek dichter bij de werkelijkheid ligt dan de formalistische benadering uit het Nederlandse Burgerlijk Wetboek.

In de zaak Don Bosco zag het geschil op de overdracht van een onroerende zaak, inclusief de sloop van de opstal die bij het passeren van de akte tot overdracht van het terrein nog aanwezig was. Gegeven dat het de koper te doen was om een onbebouwd stuk terrein te verkrijgen, was de juridische overdracht bij de notaris van ondergeschikte rol. Zo blijkt ook wel uit overweging 44 van dit arrest.

In deze afweging is aangegeven dat de twee handelingen fiscaal geen zelfstandige betekenis hebben en zodoende gezamenlijk als één prestatie moeten worden aangemerkt. Op dat moment was de prestatie nog niet afgerond, zodat voor het bepalen van de fiscale gevolgen van de (vooruit)betaling of facturering ten tijde van het passeren van de akte, naar de toekomst moest worden gekeken.
De advocaat-generaal heeft na een korte afweging zijn visie gepubliceerd;

deze houdt in dat de prestatie alsnog plaatsvindt bij het passeren van de akte, echter dat daarbij de toekomstige ontwikkelingen moeten worden meegenomen. In zijn conclusie inzake een ander arrest – betreffende de verbouwing van een winkelcentrum

– gaat hij daarin nog een stap verder door te veronderstellen dat ook de bewerkingen aan de onroerende zaak door de koper van invloed zouden zijn op het fiscale regime op de verkoop door de oorspronkelijke eigenaar.

Als dit al de bedoeling van het Hof van Justitie zou zijn, dan leidt dat tot onwerkbare situaties. Afhankelijk van de wensen van de koper is de verkoop van een terrein aan te merken als de verkoop van een bouwterrein, een woning, een grasveld of wat dan ook. De verkoper zal dan moeten op passen aan welke koper hij verkoopt, immers dat zou dan bepalend zijn of de levering belast is met btw. Hoewel ik zelf meen dat in eerdere arresten alle bouwstenen zijn gegeven om deze zaak af te doen, heeft de Hoge Raad beslist hier toch nog een vraag over te moeten stellen aan het Hof van Justitie.
Naast de praktisch onwerkbare situatie die het oplevert wanneer toekomstige handelingen van de koper mee moeten worden gewogen voor het vaststellen van de juiste fiscale gevolgen in een eerdere schakel, dunkt me dat het Hof van Justitie dit niet heeft bedoeld en ook niet heeft geoordeeld in zijn arrest Don Bosco. Aangezien hij geen opmerking heeft gemaakt over het tijdstip van het verrichten van de prestatie, is er geen reden aan te nemen dat hier een omslag in de visie van het Hof van Justitie heeft plaatsgevonden.

Oftewel, de prestatie is verricht wanneer die is afgerond. Ook hier is rechtsoverweging 44 van het Hof van Justitie verduidelijkend: het passeren van de akte bij de notaris is niet de prestatie voor de btw; de prestatie is die overdracht van de onroerende zaak tezamen met de sloophandeling, als één samengestelde prestatie. Dan blijft alleen de vraag over wat nu die samengestelde prestatie is – de levering van een bouwterrein of van een andersoortig onbebouwd terrein – wat ook de Hoge Raad na de beantwoording van zijn prejudiciële vragen voor ogen heeft blijkens het gewezen arrest.
Als je ervan uitgaat dat de koper een onbebouwd stuk terrein wenste te kopen – zoals ook door het Hof van Justitie is vastgesteld – dan was de overdracht die bij de notaris plaatsvond van ondergeschikt belang aan de totale prestatie. Na de juridische overdracht van de grond had de koper nog niet de prestatie afgenomen die hij wilde ontvangen. De bij die transactie aangegane wederzijdse rechten en plichten waren nog niet voltooid. Daarbij had niet alleen de koper het recht afronding – door middel van sloop – van de prestatie te vorderen van de verkoper; ook had de verkoper nog het recht om de sloop uit te voeren. Dat was immers onderdeel van deze transactie. Tussentijdse beëindiging zou als wanprestatie worden aangemerkt en fiscaal tot herdefiniëring van de prestatie kunnen leiden met de daarbij behorende gevolgen.

Ook de feitelijke beschikkingsmacht over een zaak is voor de btw doorgaans een aangrijpingspunt om (het moment van) de prestatie vast te stellen. Waar in een casus zoals Don Bosco twijfel kan ontstaan of er al beschikkingsmacht in de zin van het arrest SAFE over de onroerende zaak was overgegaan ten tijde van de overdracht bij de notaris – hij had immers al een titel verkregen op een zaak die hij in beginsel in civiel juridische zin zou kunnen vervreemden – stond wel vast dat de koper – als species van een modale consument in de zin van het arrest CPP – nog niet het wezenlijke van de te verkrijgen prestatie in fiscale zin had verkregen. Daarmee is de vraag of er beschikkingsmacht over de nog niet gesloopte onroerende zaak is overgegaan eigenlijk niet relevant. De koper kon immers nog niet met zijn eigen bouwproject starten. Een blik in de glazen bol om te zien wat er in de toekomst met een onroerende zaak gaat gebeuren, lijkt mij dan ook niet nodig om de fiscale gevolgen van een actuele transactie te beoordelen. Van belang is om vast te stellen wat de feitelijk bedoelde prestatie is die de presterende ondernemer verricht dan wel zal verrichten, geschoond van iedere kunstmatige splitsing. In die zin lijkt het dikwijls beoogde fiscale voordeel van bijvoorbeeld een koop-aanneemovereenkomst verleden tijd, althans zolang de verkoper zowel grond als aanneemdiensten aanbiedt en wel zodanig dat deze twee handelingen nauw met elkaar verweven zijn. Zo heeft een vóór de bouw van een appartementencomplex in de overdrachtsbelasting overgedragen appartementsrecht (of even zo goed een bouwkavel), geen zelfstandige waarde voor de koper als het de bedoeling is dat daarop een woning wordt gerealiseerd. De koper wenst immers dat het appartementsrecht wordt ‘opgevuld’ met een stenen appartement. Mocht de bouw niet doorgaan, dan zal hij eisen dat ook het appartementsrecht wordt teruggenomen. Hij heeft immers niets aan een recht om bijvoorbeeld het exclusief gebruiksrecht van een specifieke driehonderd kubieke meter lucht op tien meter hoogte te hebben. Daarmee heeft het appartementsrecht zonder bebouwing geen zelfstandige betekenis zodat het in de woorden van het Hof van Justitie ‘kunstmatig’ zou zijn deze zelfstandig fiscaal te kwalificeren nu die in het kader van een meer omvattende overeenkomst wordt overgedragen. Kortom, ook bij het vestigen van het appartementsrecht zal uit de overeenkomst (kunnen) blijken dat daarbij in fiscale zin slechts sprake is van een bij de notaris geformaliseerde vooruitbetaling voor een te leveren appartement, volledig belast met btw.

Wat betreft de zaak Don Bosco zelf ligt nu de vraag voor of het terrein dat na afronding van de totale overeenkomst onbebouwd is, dan ook als bouwterrein in de zin van art. 11, lid 4, Wet OB 1968 kwalificeert. De Hoge Raad heeft dit als verwijzingsopdracht gegeven aan Hof Den Haag. Daar kan alsnog uit naar voren komen dat de transactie is vrijgesteld van btw, en daarmee leidt tot verschuldigdheid van overdrachtsbelasting. De advocaat-generaal meent
dat door het Hof van Justitie ten minste de suggestie is gewekt dat er sprake zal zijn van een bouwterrein. In zijn daaropvolgende overwegingen onderzoekt zij de ruimte binnen het Nederlandse bouwterreinbegrip om deze transactie in de heffing te krijgen, met name omdat het arrest Gemeente Emmen
voor zou schrijven dat iedere onroerende zaak die voor een opstal is bestemd in de heffing dient te worden betrokken. Het ligt daarbij echter naar mijn mening niet voor de hand dat alleen de wens van de koper ten aanzien van het terrein doorslaggevend is voor btw-gevolgen. Een doelmatige belastingheffing en rechtszekerheid – met name voor de verkoper die tenslotte de belastingplichtige is voor de betreffende verkoop – brengen met zich dat een lidstaat toch wel objectieve bevestiging als voorwaarde mag stellen om die subjectieve wens te uiten. Dit komt ook terug in de (niet door de advocaat-generaal aangehaalde) overweging 26 van datzelfde arrest. De lidstaten moeten het begrip bouwterrein zelf invullen. Weliswaar dient dit in lijn te zijn met de bedoeling van de richtlijn, echter het is niet aan het Hof van Justitie om hier het begrip nader in te vullen.
Nederland heeft nadien het begrip bouwterrein nagenoeg volledig ingericht zoals dat door de Hoge Raad werd gehanteerd ten tijde van het arrest Gemeente Emmen. Aangezien het Hof van Justitie daarbij niet heeft kunnen vaststellen dat die Nederlandse interpretatie niet in lijn zou zijn met de bedoeling van de richtlijn, valt er geen (ingrijpende) wijziging te verwachten in art. 11, lid 4, Wet OB 1968, noch lijkt daar enige noodzaak toe.

Het zal wellicht nog even wennen zijn om aan te nemen dat een schijnbaar zo belangrijke handeling als de overdracht van een onroerende zaak bij de notaris in fiscale zin niet meer dan een ondergeschikt element kan zijn in een prestatie voor de btw. Het arrest Don Bosco geeft dit echter wel voldoende helder aan, en echt nieuw is dat niet. Achteraf bezien heeft het Hof van Justitie al eerder in het arrest CPP – en in zeker mate in Madgett en Baldwin
– aangegeven dat van geval tot geval moet worden beoordeeld of handelingen zelfstandige betekenis hebben, dan wel opgaan in een andere of meeromvattende handeling.

3 Verbouwing van een woon-werkpand tot kinderdagverblijf (2010)
Een derde arrest inzake vastgoed ziet op de verbouwing van vastgoed. Het betreffende arrest voor de Hoge Raad
ziet op een woon-werkpand dat wordt verbouwd tot kinderdagverblijf. De vraag daarbij was of er een nieuwe zaak was ontstaan, dan wel dat de bestaande zaak was blijven bestaan. Een vraag die consequenties kan hebben voor de integratieheffing, de herzieningstermijn en de overdrachtsbelasting.

Eerder had Hof Den Bosch met een breed arsenaal argumenten geoordeeld dat er sprake was van de vervaardiging van een nieuwe zaak zodat er bij ingebruikname btw op grond van de integratieheffing verschuldigd was. De Hoge Raad vernietigde de uitspraak van het hof en deed de zaak zelf af. Het hof heeft in de visie van de Hoge Raad op onjuiste wijze getoetst of er sprake was van een nieuwe zaak. Opvallend is dat zowel het hof als de Hoge Raad zich baseren op de jurisprudentie van het Hof van Justitie, maar toch tot een ander oordeel komen.

Uit het arrest Van Dijk’s Boekhuis en het arrest Dressuur­stal Jespers volgt dat er sprake is van een nieuwe zaak wanneer er een zaak wordt voortgebracht die tevoren niet bestond. Dat is het geval wanneer naar maatschappelijke opvattingen een zaak is ontstaan die een functie heeft die verschilt van de functie die de voor de vervaardiging van die zaak gebruikte materialen hadden. Impliciet volgt hier uit dat de omvang van de verbouwingskosten – al dan niet in relatie tot de koopsom – en het uiterlijk van de zaak niet relevant zijn om vast te stellen of er sprake is van een functiewijziging en daarmee van een vervaardiging. Het uiterlijk – datgene wat Henk en Ingrid van het pand verwachten wanneer zij erlangs lopen
– is immers niet van invloed op de functie die het pand heeft. Dit uiterlijk kan dan ook niet meer dan een indicatie zijn om te onderzoeken of er een functiewijziging heeft plaatsgevonden. Zo zal een zwembad dat wordt omgebouwd naar een appartementencomplex toch echt een functiewijziging hebben ondergaan, ongeacht of er ook maar iets aan het uiterlijk van het pand gewijzigd is. Ook ligt het voor de hand dat eventuele vergunningen niet van invloed zijn op de fiscale kwalificatie. Een cafépand zonder de nodige verkregen vergunningen, zal toch fiscaal de functie café hebben. Immers de maatschappelijke – en niet de formeelrechtelijke – opvattingen zijn relevant om vast te stellen of er sprake is van een nieuwe zaak dan wel om de functie vast te stellen.

De Hoge Raad overweegt in zijn arrest van 19 november 2010 dat er sprake is van de vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak indien door de werkzaamheden in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Een verdere inhoudelijke toelichting op dit begrip ontbreekt waardoor de term ‘in wezen nieuwbouw’ op verschillende manieren kan worden uitgelegd.
De eerste mogelijkheid daarbij is de bouwkundige uitleg. De term ‘in wezen nieuwbouw’ ziet er dan op dat constructief ten minste sprake moet zijn van bijna nieuwbouw.
De nuancering ‘in wezen’ betekent dan dat ook de vernieuwbouw van een bestaand pand waarbij – stel – de fundering of het skelet van het pand in stand blijft, alsnog tot een nieuw pand leidt. Bakx geeft aan mogelijke steun voor deze visie in de Wet inkomstenbelasting 2001 terug te vinden, echter om een Europees geschoeide indirecte heffing invulling te geven vanuit een (louter) nationale directe belasting, acht ik niet voor de hand liggend. De bouwkundige interpretatie vindt steun in de literatuur en leidt auteurs tot de conclusie dat de Hoge Raad een geheel ander criterium aanlegt dan voorheen werd toegepast.

Een tweede mogelijkheid ziet op het uiterlijk van het pand. ‘In wezen nieuwbouw’ zou dan betekenen dat na verbouwing het uiterlijk doet concluderen dat er een nieuw pand staat, mogelijk ook wanneer de functie of het binnenwerk van het pand gelijk blijft. Deze visie komt bijvoorbeeld naar voren in het WFR-artikel van Leijten die het uiterlijk als de juiste invulling acht voor het meten of er sprake is van in wezen nieuwbouw en de advocaat-generaal heeft in zijn conclusie in vergelijkbare zin het volgende opgemerkt:

‘4.6. (…) Voorts zie ik niet in waarom het begrip “vervaardigen” ingeval van onroerende zaken een andere invulling zou moeten krijgen dan bij roerende zaken. Het ligt in de rede communautaire begrippen uit te leggen ongeacht de goederen waarop deze betrekking hebben.
(…)
4.8. Bezie ik het arrest Van Dijk’s Boekhuis en de beschikking Jespers, dan komt het mij voor dat bij de beantwoording van de vraag of een (on)roerend goed vervaardigd is, primair moet worden gekeken naar (uiterlijke) wijzigingen die het goed heeft ondergaan.’

Niet alleen is het gemak van de overstap van functie naar uiterlijk opmerkelijk, maar ook het feit dat de advocaat-generaal al tot deze conclusie komt vóór dat de Hoge Raad de term ‘in wezen nieuwbouw’ introduceerde.

Een derde mogelijkheid voor de uitleg van het begrip ‘in wezen nieuwbouw’ zou kunnen worden gevonden in de omvang van de verbouwingskosten in relatie tot de (boek)waarde van de bestaande onroerende zaak. Bijvoorbeeld wanneer de verbouwingskosten aanzienlijk groter zijn dan de waarde van de bestaande onroerende zaak, zou kunnen worden geconcludeerd dat de bestaande onroerende zaak ondergeschikt is aan het nieuwe. Zodoende is dan sprake van in wezen nieuwbouw. Deze visie is weliswaar niet als hoofdargument terug te vinden als onderdeel van de argumentatie van Hof Den Bosch, maar wordt wel als ondersteunend argument ingezet in deze zaak om te concluderen tot vervaardiging van een nieuwe zaak.

Tot slot is er de mogelijkheid ‘in wezen nieuwbouw’ uit te leggen conform de functie van het pand. In wezen nieuwbouw betekent dan dat een goed een andere functie heeft verkregen. In dit kader is het van belang het gebruik – een invalshoek op zich – een zaak te onderscheiden van de functie van een zaak. Gebruik hangt samen met de keuze die de gebruiker maakt voor de aanwending van een zaak. De functie hangt echter samen met de keuzevrijheid die het goed biedt aan de gebruiker of zoals verwoord door het Hof van Justitie ‘gelet op het gebruik dat van het goed kan worden gemaakt’.
Overigens zal een wijziging van functie in deze zin allicht goed samen kunnen gaan met een wisseling van uiterlijk, aanzienlijke investeringen en/of ingrijpende bouwkundige wijzigingen. In de visie dat de functie de relevante invulling van het begrip ‘in wezen nieuwbouw’ is, zijn dit echter niet meer dan bijzaken wat betreft de toetsing of er sprake is van de vervaardiging van een onroerende zaak.

De Hoge Raad heeft geen inhoudelijke toelichting gegeven op wat nu de term ‘in wezen nieuwbouw’ inhoudt. Het zoeken van een invulling voor dit begrip in de inkomstenbelasting lijkt daarbij even onwaarschijnlijk als om bij het uiterlijk aan te sluiten.

De Hoge Raad haalt in overweging 3.3.1. van het arrest van 19 november 2010 het Hof van Justitie aan dat van vervaardiging in de zin van de integratieheffing slechts sprake is wanneer een goed wordt voortgebracht dat tevoren niet bestond. Waar het Hof van Justitie daarbij aangeeft dat dit naar maatschappelijke opvattingen dient te worden uitgelegd, noemt de Hoge Raad dit ‘uitgaande van het spraakgebruik’. Hieruit volgt in zijn visie dat slechts sprake is van vervaardiging van een onroerende zaak wanneer in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden.
Uit deze – in het arrest doorslaggevende – overweging zoekt de Hoge Raad nauwgezet naar de juiste wijze om het door het Hof van Justitie vastgestelde normenkader uit te leggen. In die zin is het dan ook vanzelfsprekend dat het oordeel van de Hoge Raad en dus ook het begrip ‘in wezen nieuwbouw’ zo veel mogelijk in lijn met de visie van het Hof van Justitie wordt uitgelegd, te meer omdat het Hof van Justitie in de betreffende arresten in algemene termen over de vervaardiging van goederen heeft geoordeeld en niet louter over boeken en paarden. Een zodanig conforme uitleg is immers ook wat de Hoge Raad expliciet heeft gemeend te geven.

Tot nu toe heeft het Hof van Justitie beslist dat functie – de hiervoor als vierde beschreven mogelijkheid – het enige criterium is waarop de vervaardiging van een goed dient te worden getoetst. Het Hof van Justitie overwoog verder in het arrest Van Dijk’s Boekhuis dat ‘onderhouds- en reparatiewerkzaamheden die, hoe ingrijpend ook, aan het verstrekte goed uitsluitend de functie teruggeven die het voordien had, zonder dat een nieuw goed ontstaat, niet het vervaardigen van een werk in roerende staat is.’ Deze overweging brengt met zich dat de omvang van de werkzaamheden – de hiervoor als eerste beschreven mogelijkheid – en wellicht ook die van de relatieve omvang van de kosten – de hiervoor als derde beschreven mogelijkheid – niet een waarschijnlijke uitleg zijn van het begrip ‘in wezen nieuwbouw’. Die uitleg is met name niet waarschijnlijk omdat het daarmee afwijkt van het normenkader van het Hof van Justitie waar de Hoge Raad gemeend heeft bij aan te sluiten. Dat leidt dan ook tot de conclusie dat de Hoge Raad zal hebben gemeend dat met ‘in wezen nieuwbouw‘ bedoeld is dat er sprake is van vervaardiging van een onroerende zaak wanneer deze een functiewijziging heeft ondergaan. Sterker nog, iedere andere invulling van het begrip ‘in wezen nieuwbouw’ zou kunnen worden gezien als het moedwillig terzijde schuiven van het bestaande normenkader van het Hof van Justitie louter en alleen omdat het nu onroerende zaken betreft in plaats van roerende zaken.
Het charmante van de zienswijze om ‘in wezen nieuwbouw’ uit te leggen als teruggrijpende naar een functiewijziging is dat er niet tot een omgaan van de Hoge Raad hoeft te worden geconcludeerd, bijvoorbeeld wat betreft het arrest West Indisch Huis.
Er is dan feitelijk niets veranderd dan al in het arrest Van Dijk’s Boekhuis is beslist.

Overigens ben ik niet van mening dat de Hoge Raad hiermee echt een herhaling van zetten heeft willen maken. Persoonlijk lees ik er een vingerwijzing in dat niet te snel moet worden geconcludeerd tot een vervaardiging zoals Hof Den Bosch heeft gedaan. Gegeven de doorgaans brede functionaliteit van een gebouw, moet er echt wel het een en ander gebeuren wil de functie van het bestaande gebouw – als één van de ‘materialen’ die wordt gebruikt bij de verbouwing – wijzigen. Het betreffende woon-werkpand had allicht voor de verbouwing als kinderdagverblijf kunnen worden gebruikt, alsook had de het kinderdagverblijf na de verbouwing nog steeds als woon-werkpand kunnen worden gebruikt. Er is daarmee weliswaar sprake van ander gebruik, maar wel beschouwd niet van een nieuwe functie. Dat kortweg bij een kinderdagverblijf de aanpassing van een pui, het plaatsen van speeltoestellen en – bij wijze van spreken – het vervangen van tapijt door goed schoon te houden linoleum niet tot een vervaardiging leiden, verbaast mij dan ook niet. Wanneer een kantoorpand tot zwembad wordt verbouwd, wordt naar mijn mening wel een grens overschreden die tot vervaardiging moet leiden, ongeacht de omvang van de verbouwingskosten of het uiterlijk van het pand. Ook de verbouwing van een kantoorpand tot meerdere woonappartementen zal in mijn visie een naar maatschappelijke opvattingen gewijzigde functie leiden. Daarmee is dan sprake van de vervaardiging van – rekening houdende met de hiervoor onder 2008 besproken omvang van een onroerende zaak voor de btw – diverse onroerende zaken die tevoren niet bestonden, ook wanneer de gevel (het uiterlijk) zo veel mogelijk in originele staat is gehouden waardoor Henk en Ingrid geen wijziging ervaren, ook als zij als voorbijgangers het pand na de verbouwing geen nieuwbouw vinden.

Alsnog blijft er wel onduidelijkheid bestaan voor gevallen in een grijs gebied. Als een oud gymlokaal wordt ontdaan van gymtoestellen en wordt voorzien van een bar met tap, heeft het pand als zodanig dan een andere functie gekregen? Of had de tap net zo makkelijk op de gymvloer kunnen worden geïnstalleerd? Let wel, dat het pand zijn gymfunctie heeft verloren is niet zo zeer relevant volgens het Hof van Justitie, als wel of de gymzaal een nieuwe (wezenlijke) functie – al dan niet erbij – heeft verkregen.

4 Slotopmerking
De omvang van een onroerende zaak is niet per se gelijk aan de inhoud die tussen buitenmuren is vervat. Of een zaak zelfstandig is en als zulks exploitabel is, lijkt veeleer het relevante criterium om de omvang van een onroerende zaak voor de btw vast te stellen. Ondanks dat de Hoge Raad op zijn eigen woorden heeft moeten terugkomen, lijkt hij toch – evenals Hof Den Haag – de mening toegedaan dat een (deel van een) verdieping van een kantoorpand voor de btw als zelfstandige onroerende zaak kan kwalificeren.
Het arrest Don Bosco houdt (nog eens) de spiegel voor dat vanuit de modale afnemer de precieze prestatie voor de btw moet worden vastgesteld, en dan wel geschoond van kunstmatige splitsingen. Voor menig samengesteld vastgoedcontract – zoals mogelijk koop-aanneemovereenkomsten – zal dit tot gevolg hebben dat dit fiscaal als één prestatie moet worden aangemerkt. Evenzo zal het notarieel passeren van grondoverdracht in menig contract fiscaal van ondergeschikt belang zijn en opgaan in een aanneemprestatie.
De door de Hoge Raad geïntroduceerde term ‘in wezen nieuwbouw’ zal moeten worden uitgelegd in het licht van de arresten van het Hof van Justitie, zoals de Hoge Raad ook daarbij expliciet opmerkt. Uit die arresten volgt dat om vast te stellen dat er een nieuwe onroerende zaak is vervaardigd het enige relevante criterium ’functiewijziging’ is. Iedere andere uitleg van het begrip ‘in wezen nieuwbouw’ zou niet alleen leiden tot een onlogische trendbreuk, maar ook tot een afwijken van het oordeel van het Hof van Justitie.
Nu terugkijkende op deze uitspraken en verschillende problematieken, valt de omslag misschien toch nog wel mee, althans wanneer de hiervoor beschreven drie uitspraken worden geplaatst in het kader van de eerdere jurisprudentie. Dat brengt ons dan toch weer terug bij het echt grijze gebied vanuit Maierhofer, namelijk het manurencriterium van waaruit moet worden geconcludeerd of (bijvoorbeeld) een koepeltentje op een Franse camping nu voor de btw onroerend is of niet.

admin

Geef een reactie

Het e-mailadres wordt niet gepubliceerd. Vereiste velden zijn gemarkeerd met *